Камеральная налоговая проверка

Категория: Налоговое право

12.05.2014 20:45

Основания для проведения камеральной налоговой проверки

Проведение камеральных налоговых проверок предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 87 части первой НК РФ. В пункте 2 той же статьи сформулирована и цель проведения камеральной проверки (как и остальных налоговых проверок): контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом.
В пункте 1 статьи 88 НК РФ закреплено, что камеральная налоговая проверка должна проводиться по месту нахождения налогового органа. Осуществляется она на основе налоговых деклараций и расчетов, а также представленных налогоплательщиком документов. В процессе камеральной проверки могут быть использованы иные документы  о деятельности данного налогоплательщика, которые имеются в распоряжении налогового органа.
Эту статью НК РФ в 2006 году предполагалось дополнить нормой о том, что камеральная проверка должна основываться на проверке должностным лицом налогового органа:
- комплектности представленной налоговой и бухгалтерской отчетности и их соответствия друг другу;
- полноты  и достоверности данных, содержащихся в отчетности;
- правильности заполнения форм отчетности и наличия в ней арифметических ошибок (несоответствий);
- иной аналитической работы на основе указанной информации.
Однако этого не произошла, и камеральные проверки проводятся по прежним правилам – в соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ уполномоченными на то должностными лицами налогового органа согласно их служебным обязанностям. При этом какого-либо специального акта для проведения такой проверки по-прежнему не требуется: налоговый орган просто получает налоговые документы, и должностное лицо этого органа их проверяет.
Итак, камеральная налоговая проверка – это мероприятие налогового контроля, которое проводится в связи с представлением налогоплательщиком налоговых деклараций или расчетов и иных документов.
Стоит особо отметить тот факт, что периодичность проведения камеральных проверок никоим образом не зависит от периодичности предоставления в налоговый орган налоговой отчетности. Достаточно предоставления любого отчетного документа – и можно проводить проверку. 
Эту позицию изложила ФНС России в письме от 18.12.2005 г. N 06-1-04/648 «О правомерности действий налогового органа» и подтвердил Президиум ВАС РФ (далее - Президиум) в своем Постановлении от 20.03.2007 г. N 16086/06. Президиум указал, что исходя из смысла статьи 88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки для налогового органа – не право, а обязанность. Соответственно, разъяснил Президиум, отсутствие какого-либо решения налогового органа по результатам камеральной проверки не может влечь для налогоплательщика каких-либо неблагоприятных последствий, если тот действует в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Схожий вывод сделал и Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 г. N 266-О: раз решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам налоговой проверки (камеральной или выездной), налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в этом вычете, если такая налоговая проверка им не проводилась. А в статье 176 НК РФ прямо предусмотрена обязательность проведения камеральной проверки при представлении декларации по НДС, в которой заявляется о возмещении суммы налога.
Если же налогоплательщик предоставляет уточненную налоговую декларацию или отчетность в порядке статьи 81 НК РФ, то налоговый орган проводит еще одну камеральную проверку за тот же отчетный период.

За какой именно период проводится камеральная налоговая проверка

До изменений, внесенных Законом 2006 г. N 137-ФЗ, часть 1 статьи 87 НК РФ предусматривала, что налоговая проверка (как камеральная, так и выездная) может охватывать лишь три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие году ее проведения.
Теперь же НК РФ не содержит каких-либо временных ограничений по проведению камеральной налоговой проверки, поскольку статья 81 НК РФ не ограничивает период, за который налогоплательщик может представить уточненную декларацию (отчетность). Поэтому если уточненная налоговая декларация (отчетность) представлена хоть в какой момент, налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку за весь тот период, за который эти документы и представлены.
Если уточненная налоговая декларация, в которой сумма налога окажется меньше ранее заявленной, представлена в налоговый орган после проведения выездной проверки, то может быть проведена повторная выездная проверка (подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ). Но проведена она может быть лишь за тот период, за который была представлена уточненная декларация, но не выходящий за рамки трехлетнего периода.

Сроки проведения камеральной налоговой проверки

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик представил налоговую декларацию (расчет) или какие-либо иные документы, которые согласно закону должны прилагаться к декларации (расчету), если закон не предусматривает иные сроки.
В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) должна представляться налогоплательщиком (плательщиком сборов или налоговым агентом) в налоговый орган по месту учета по установленной форме. До недавнего времени документы представлялись либо на бумажном носителе, либо в электронном виде вместе с обязательными прилагаемыми документами. Однако с начала 2014 года декларации по НДС, например, необходимо подавать только в электронной форме и по определенной технологии и через определенных операторов. При этом в электронной же форме сдаются и книги покупок и продаж. И только за последний квартал 2013 года налоговую декларацию и прочие документы можно будет сдать и на бумажном носителе, как и все уточненные декларации.
В соответствии с разъяснениями, данными Президиумом ВАС РФ в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, срок, установленный для проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным. А потому истечение этого срока никак не препятствует выявлению налоговыми органами фактов неуплаты налога и, соответственно, принятию им мер по принудительному взысканию данного взыскания.
В период действия предыдущей редакции НК РФ Президиум ВАС РФ в том же Обзоре указал и на то, что если налоговый орган пропустил срок проведения камеральной налоговой проверки, это никак не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
Сегодня же НК РФ устанавливает унифицированный порядок оформления результатов и камеральных, и выездных налоговых проверок, рассмотрения возражений налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) по актам налоговых органов и принятия решений по результатам рассмотрения ими материалов проверок. Результаты же камеральных проверок при выявлении каких-либо правонарушений должны оформляться налоговиками соответствующими актами. В соответствии же с пунктом 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам проверки должно направляться налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу этого решения.
С даты истечения срока, установленного в соответствующем требовании, и должны исчисляться сроки принудительного взыскания налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя, иного имущества налогоплательщика (налогового агента).
Таким образом, проведение камеральной проверки за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ, не является основанием для признания незаконным решения налогового органа, вынесенного по результатам такой проверки, а также каких-либо действий налогового органа, направленных на принудительное взыскание налога. Однако при пропуске налоговым органом срока проведения камеральной налоговой проверки оспаривание действий его должностных лиц, осуществляемых в рамках этой проверки, выглядит вполне обоснованным.
Срок проведения камеральной проверки исчисляется согласно правилам статьи 6.1 НК РФ:
- срок начинает течь на следующий день после календарной даты или совершения действия (наступления события), определяющего его начало: подана налоговая декларация – на следующий день начинает течь срок проверки;
- исчисляемый месяцами срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца этого срока. Если в месяце соответствующего числа нет, то срок истекает в последний день месяца;
- если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается следующий за ним рабочий день.

Действия налогового органа при выявлении признаков нарушения налогового законодательства

В пункте 3 статьи 88 НК РФ указано, что налогоплательщик должен в пятидневный срок внести соответствующие изменения или дать пояснения в случае, если камеральной проверкой выявлены:
- какие-либо ошибки в налоговой декларации (расчете);
- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствия сведений, которые представил налогоплательщик, тем сведениям, которые содержатся в имеющихся у налогового органа документах и полученным им в ходе налогового контроля.
В соответствии с пунктом 4 той же статьи 88 НК РФ налогоплательщик при представлении таких пояснений имеет право представить в налоговый орган и выписки из регистров налогового учета и (или) бухучета и (или) другие документы, подтверждающие достоверность внесенных в налоговую декларацию (расчет) данных. Налогоплательщик не обязан, а вправе их представлять.
Отметим, что пункт 3 той же статьи НК РФ прямо устанавливает срок для представления в налоговый орган такие пояснения – пять дней. Однако в данной статье не указано, в письменной или устной форме должностное лицо налогового органа может (или обязано) при проведении камеральной проверки сообщить налогоплательщику о том, какие ошибки или противоречия были выявлены. Разумеется, если это будет сделано устно, налоговикам никогда не удастся подтвердить вообще существование такого сообщения. Если же такая информация сообщается в письменном виде, то, само собой, надо учитывать и срок ее пересылки.
Пункт 5 статьи 88 НК РФ устанавливает для проводящего камеральную проверку лица обязанность рассматривать пояснения и документы, представленные налогоплательщиком. Если же после рассмотрения этих пояснений и документов или при отсутствии пояснений налоговый орган устанавливает факт налогового правонарушения, то его должностные лица обязаны составить акт в порядке статьи 100 НК РФ проверки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления в ходе проведения камеральной налоговой проверки нарушений налогового законодательства проводящие проверку налоговики должны составлять акт налоговой проверки. Это они должны сделать, разумеется, по установленной форме и в течение 10 дней после окончания проверки. А вот при отсутствии нарушений по результатам камеральной проверки акт налоговой проверки могут и не составлять (в отличие от выездной). Дела о выявленных в ходе любой налоговой проверки правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном статьи 101 НК РФ.
Если раньше (до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) в НК РФ прямо не указывалось на возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной проверки, а также о рассмотрении этих.
Однако суды признавали, что налоговые органы имеют право привлекать налогоплательщика по результатам камеральной проверки к налоговой ответственности, но лишь в том случае, если проверяющими соблюдены требования о сообщении ему о выявленных ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями.
В Определении от 12.07.2006 г. N 267-О КС РФ указал, что взаимосвязанные положения статей 88 и 101 НК РФ предполагают обязанность налогового органа в ходе камеральной налоговой проверки требовать от налогоплательщика представления вышеуказанных объяснений и документов и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.
В Определении КС РФ от 03.10.2006 г. N 442-О также указан, что в такой ситуации право на представление своих возражений по правоприменительному акту у налогоплательщика возникает не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности, а с момента предъявления ему требования представить соответствующие объяснения и документы. Если проще, то возражения он может предоставлять  и до привлечения к ответственности.
Статья 176 НК РФ устанавливает особенности оформления результатов камеральной проверки при представлении налоговой декларации по НДС, когда в ней заявлено о возмещении суммы налога. Согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ после окончания камеральной налоговой проверки налоговики в течение семи дней обязаны принять решение о возмещении этих сумм, если при проведении проверки не были выявлены нарушения налогового законодательства.
Если же нарушения законодательства о налогах и сборах в ходе проведения проверки выявлены, то в соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ уполномоченными должностными лицами составляется акт налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.
Акт и прочие материалы проверки, в ходе которой и были выявлены налоговые нарушения, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, который должен принять по ним решение в соответствии со статьей 101 НК РФ, т.е. в общем порядке.
По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении. Кроме этого выносится и решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, либо об отказе в таковом.

Истребование документов при проведении камеральной проверки

До 2006 года часть 4 статьи 88 НК РФ предусматривала, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов документы.
Теперь же представление в налоговый орган при проведении камеральной проверки таких документов (выписок из регистров налогового и бухгалтерского учета и т. п.) для налогоплательщика является правом, а не обязанностью. Согласно пункту 4 статьи 88 НК РФ эти документы налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган одновременно с пояснениями по поводу ошибок, несоответствий и прочих недочетов.
В соответствии же с пунктом 7 той же статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не имеет права истребовать какие-либо дополнительные сведения и документы у налогоплательщика, если иное не предусмотрено той же статьей либо если представление таковых документов вместе с декларацией (расчетом) вообще не предусмотрено законодательством.
Но такие исключения есть. Например, если налогоплательщик использует налоговые льготы, заявляют об этом в налоговой декларации (расчете), то с него могут потребовать документы, подтверждающие наличие права на эти льготы. Также истребовать подтверждающие документы налоговики могут и у плательщиков налогов за использование природных ресурсов.
В соответствии же с положениями статьи 172 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС могут быть истребованы документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговые вычеты.
КС РФ в Определении от 12.07.2006 г. N 266-О определил, что положения пункта 1 статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1-3 статьи 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика при подаче налоговой декларации представлять еще и документы, подтверждающие правильность применения вычета, даже несмотря на наличие у налогового органа права требовать документы для проверки правильности применения этих вычетов. То же самое относится и к подаче заявления о возврате из бюджета НДС, если сумма налоговых вычетов превысит общую сумму налога.
Президиум ВАС РФ также не раз указывал, что обязанность представить подтверждающие налоговые вычеты документы возникает у налогоплательщика лишь при направлении ему соответствующего требования. Если требование не направлено, то нет и правовых оснований для отказа налоговым органом налогоплательщику в возмещении НДС по причине непредоставления таких документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику продавцами при приобретении им товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и документов, которые подтверждают:
- фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Также для получения вычетов по НДС налогоплательщик может представить и иные документы в случаях, которые предусмотрены пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.
Таким образом, перечень документов, подтверждающих право на вычеты по НДС, является открытым, то есть налоговые органы могут требовать при проведении камеральной проверки и первичные учетные документы. Минфин России неоднократно разъяснял, что налоговики при проведении камеральной проверки могут истребовать первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и проверки правильности данных налогового учета.
Аналогичную правовую позицию много раз выражал и Президиум ВАС РФ (Постановления от 16.05.2006 г. N 14873/05 и 14874/05, от 23.05.2006 г. N 14766/05): истребование первичных учетных документов, необходимость изучения которых появилась в ходе камеральной проверки, никоим образом не противоречит сущности такой проверки и не делает ее выездной.
В Постановлении же от 30.01.2007 г. N 10963/06 Президиум ВАС РФ признал правомерным отказ налоговиков в принятии заявленного налогового вычета по НДС. А потому правомерным является и доначисление к уплате налога, сумма которого была уменьшена в результате применения вычета, если налоговый орган истребовал в процессе камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие вычеты, а они не были предоставлены налогоплательщиком из-за хищения этих документов неизвестными лицами.
Президиум ВАС РФ указал и на то, что именно на налогоплательщике лежит обязанность подтверждать первичной документацией правомерность и обоснованность налоговых вычетов, так как именно он является субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС вычет сумм налога, которые были начислены поставщиком.

"Юридическая компания"

• Вперёд >